Письмо Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/37

Разъяснен порядок учета процентов по контролируемой задолженности при исчислении налога на прибыль.

Вопрос: 17.04.2009 организация заключила договор долгосрочного займа с иностранным учредителем, владеющим 100% уставного капитала организации, на сумму 261 996 у. е. по ставке 6% годовых. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено. Однако 18.05.2009 подписано дополнительное соглашение, по которому процентная ставка была увеличена до 15% годовых при условии действия данной ставки с первоначальной даты заключения договора займа. Заем получен 28.04.2009. Проценты начисляются ежемесячно. Договором предусмотрена выплата начисленных процентов заимодавцу одновременно с возвратом займа.

В III квартале 2012 г. задолженность по данному договору займа отвечает признакам контролируемой задолженности, т.е. организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, владеющей 100% уставного капитала, и размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика (в данном случае разница составила 3,07 раза).

Коэффициент капитализации, рассчитанный путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три, составляет 1,023.

Сумма процентов, начисленных за III квартал 2012 г., составила:

261 993 x 15% / 366 x 92 дня = 9878,42 у. е.

Как в данном случае следует рассчитать сумму начисленных процентов в целях их учета в составе расходов по налогу на прибыль (в соответствии с "п. 2 ст. 269" НК РФ)? Какая сумма процентов, начисленных за III квартал 2012 г., должна приравниваться для целей исчисления налога на прибыль к дивидендам?

Какую ставку рефинансирования следует использовать при расчете суммы процентов в целях исчисления налога на прибыль: действующую на дату получения займа, так как договор не содержит условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, или действующую на дату начисления процентов по договору займа?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 28 января 2013 г. N 03-03-06/1/37

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу об учете процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли и сообщает следующее.

Согласно "п. 2 ст. 269" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений "п. 1 ст. 269" Кодекса применяются правила, установленные "п. 2 ст. 269" Кодекса.

Таким образом, при наличии установленных "ст. 269" Кодекса условий задолженность российской организации - заемщика как перед иностранной организацией, так и перед российской организацией по долговому обязательству может быть признана контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

На основании "п. 4 ст. 269" Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным "п. 2 ст. 269" Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с "п. 3 ст. 284" Кодекса.

"Пунктом 3 ст. 284" Кодекса предусмотрено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.

Следовательно, у заемщика во внереализационных расходах ("пп. 2 п. 1 ст. 265" Кодекса) учитываются расходы в виде процентов по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с "п. 2 ст. 269" Кодекса, но не более фактически начисленных процентов.

Проценты, приравненные в целях налогообложения к дивидендам, признаются доходами иностранной организации и облагаются по налоговой ставке 15 процентов (с учетом положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения с государством - местом постоянного нахождения иностранной организации).

Что касается ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, используемой при расчете суммы учитываемых для целей налогообложения прибыли процентов, то в целях "ст. 269" Кодекса под ней понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

С.В.РАЗГУЛИН

28.01.2013

Письма Минфина являются рекомендациями налоговой службе(ИФНС). Также в данных письмах часто содержатся комментарии о том как трактовать налоговый кодекс и неточности связанные с ним. В то же время письма Министерства Финансов не являются законодательными актами. Они не рассматриваются как доказательства в суде. Также не все налоговые службы следуют данным письмам. Тем более что часть писем противоречат друг другу. С 2007 года выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений Министерства финансов РФ освобождает от уплаты штрафов и пени(пункт 08 статьи 75 и пункт 03 статьи 111 кодекса). Однако в НК также говорится, что от штрафов и пени не освобождают письма в которых тех кто задают вопросы(налогоплательщики, налоговые агенты, физ.лица, ИП и организации) с недостоверной информацией. Разобраться в том кто верно задал вопрос а кто не достоверно не представляется возможным. Поэтому повторю еще раз: Налоговый кодекс это основной документ, а письма Минфина лишь рекомендации.

С помощью этого онлайн-сервиса для ИП и малых компаний или этого онлайн-сервиса для организаций можно вести налоговый и бухучет на УСН и ЕНВД, формировать платежки, 4-ФСС, СЗВ, Единый расчет 2017 и подавать любую отчетность через интернет и пр.(от 250 р/мес.). 30 дней бесплатно. Для вновь созданных ИП сейчас первый год на тарифе Премиум в подарок (бесплатно).