Письмо Минфина России от 02.07.2013 N ОА-4-13/11912

Для сведения и использования в работе направлено письмо Минфина России от 21.06.2013 N 03-01-18/23476, касающееся вопроса о том, как определяется доля участия одной организации в другой организации в случае их "перекрестного" участия в капитале друг друга, а также прямого и косвенного ("кольцевого") участия организации в собственном капитале.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 2 июля 2013 г. N ОА-4-13/11912

О НАПРАВЛЕНИИ ПИСЬМА МИНФИНА РОССИИ

Федеральная налоговая служба направляет для сведения и использования в работе "письмо" Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 21.06.2013 N 03-01-18/23476 в отношении применения отдельных положений "статей 105.1", "105.2" Налогового кодекса Российской Федерации.

Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации довести данное "письмо" до нижестоящих налоговых органов.

Действительный

государственный советник

Российской Федерации

2 класса

А.Л.ОВЕРЧУК

Приложение

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 21 июня 2013 г. N 03-01-18/23476

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел заключение ФНС России по вопросам, поставленным в запросе МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9, и сообщает.

Признание лиц взаимозависимыми и порядок определения доли участия одной организации в другой организации с 1 января 2012 года осуществляется на основании положений "статьей 105.1" и "105.2" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Согласно "статье 105.1" Кодекса для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:

- в силу участия одного лица в капитале других лиц;

- в соответствии с заключенным между ними соглашением;

- при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

При этом порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен "статьей 105.2" Кодекса.

В соответствии с "пунктом 3 статьи 105.2" Кодекса долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Указанные правила применяются также при определении доли участия физического лица в организации.

При этом обращаем внимание, что при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации возможны ситуации, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. В частности, по мнению Департамента, среди таких обстоятельств - различные варианты прямого и косвенного участия организации в собственном капитале:

- наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации "(Приложение 1)";

- "перекрестное" участие организаций в капитале друг друга - ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации "(Приложение 2)";

- "кольцевое" владение - ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с "подпунктом 1 пунктом 3 статьи 105.2" Кодекса, косвенно участвует в собственном капитале (в себе) "(Приложение 3)".

При наличии собственных акций (долей), принадлежащих организации, необходимо учитывать, что в соответствии с "пунктом 3 статьи 72" Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции, приобретенные обществом, не предоставляют право голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Аналогичная норма действует и в отношении обществ с ограниченной ответственностью: согласно "пункту 1 статьи 24" Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации.

Например, если ОАО владеет 65% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 35% принадлежат непосредственно ЗАО, то для целей определения доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100-процентный пакет акций ЗАО (в порядке "пункта 4 статьи 105.2" Кодекса).

В случаях "перекрестного" или "кольцевого" владения (взаимного владения) порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении, по мнению Департамента, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному "пунктом 3 статьи 105.2" Кодекса. При этом, с учетом того, что в случаях "перекрестного" и "кольцевого" владения создается ситуация бесконечного числа последовательностей участия одной организации в другой, возможно математическое преобразование доли прямого участия одной организации в другой организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении в следующем порядке:

определение доли косвенного участия организации в собственном капитале;

распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.

Примеры расчета "перекрестного" и "кольцевого" участия приведены в "Приложении 4".

Расчет фактических долей участия в соответствии со схемой, предоставленной МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9, приведен в "приложении 5".

Директор Департамента

И.В.ТРУНИН

Приложение 1

НАЛИЧИЕ

СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ (ДОЛЕЙ), ПРИНАДЛЕЖАЩИХ ОРГАНИЗАЦИИ

                                                    ┌─────────────────────┐
                                                    │      ОАО "B"        │
                                                    └─────────┬───────────┘
                                ───────                       │
               ┌───────────────(  65%  )──────────────────────┘
               │                ──────
               \/

┌───────────────────────┐
│       ЗАО "A"         │
└───┬───────────────────┘
    │               /\
    │    ───────    │
    └───(  35%  )───┘
         ───────


 
Приложение 2

 
"ПЕРЕКРЕСТНОЕ" УЧАСТИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ В КАПИТАЛЕ

┌─────────────────────┐            ─────            ┌─────────────────────┐
│      ООО "D"        │───────────( 45% )──────────>│      ООО "B"        │
└─────────────────────┘            ─────            └───────┬─────────────┘
                                                      /\    │
                                   ─────              │     │
              ┌───────────────────( 55% )─────────────┘     │
              │                    ─────                  ──┴──
              │    ┌─────────────────────────────────────( 40% )
              │    │                                      ─────
              │    \/
┌─────────────┴───────┐                      ─────
│      ООО "A"        │<────────────────────( 60% )─────────┐
└─────────────────────┘                      ─────          │

                                                    ┌───────┴─────────────┐
                                                    │      ООО "E"        │
                                                    └─────────────────────┘


 
Приложение 3

 
"КОЛЬЦЕВОЕ" ВЛАДЕНИЕ

┌─────────────────────┐            ─────            ┌─────────────────────┐
│      ООО "D"        │───────────( 45% )──────────>│      ООО "B"        │
└─────────────────────┘            ─────            └───────┬─────────────┘
                                                      /\    │
                                   ─────              │     │
              ┌───────────────────( 55% )─────────────┘     │
              │                    ─────                  ──┴──
              │                                          ( 40% )
              │                                           ──┬──
              │                                             │
              │                                             \/
┌─────────────┴───────┐                            ┌─────────────────────┐
│      ООО "A"        │<──────────( 30% )──────────┤      ООО "C"        │
└─────────────────────┘                            └─────────────────────┘

          /\                                                /\
          │                                                  │
        ──┴──                                              ──┴──
       ( 70% )                                            ( 60% )
        ──┬──                                              ──┬──
          │                                                  │
┌─────────┴───────────┐                            ┌─────────┴───────────┐
│      ООО "E"        │<──────────( 30% )──────────┤      ООО "F"        │
└─────────────────────┘                            └─────────────────────┘



Приложение 4

 
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
ФАКТИЧЕСКОЙ ДОЛИ УЧАСТИЯ ОДНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В ДРУГОЙ
В СИТУАЦИЯХ "ПЕРЕКРЕСТНОГО" ИЛИ "КОЛЬЦЕВОГО" ВЛАДЕНИЯ

1. Числовая последовательность - геометрическая прогрессия
Бесконечное число последовательностей участия одной организации в другой в ситуациях "перекрестного" или "кольцевого" владения для целей определения косвенного участия с математической точки зрения представляет собой геометрическую прогрессию то есть последовательность чисел (членов прогрессии), в которой каждое последующее число, начиная со второго, получается из предыдущего умножением его на определенное число (знаменатель прогрессии).
Например, исходя из рисунка в "приложении 2" при определении доли косвенного участия ООО "D" в капитале ООО "B" выделяются следующие последовательности участия с соответствующей долей участия:
- последовательность 1 (прямое участие D-B) = 45%
- последовательность 2 (D-B-A-B) = 9,9% = 45% * 40% * 55%
- последовательность 3 (D-B-A-B-A-B) = 2,18% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55%
- последовательность 4 (D-B-A-B-A-B-A-B) = 0,48% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55% * 40% * 55%
- последовательность 5 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,105%
- последовательность 6 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,023%
- и.т.д.
Бесконечное количество последовательностей возможно упростить путем его математического преобразования.
Предположим,

- прямая доля участия организации i в организации j

- фактическая доля участия организации i в организации j

Исходя из указанного примера, фактическое участие компании "D" в капитале компании "B" является геометрической прогрессией и выглядит следующим образом:

Таким образом, фактическое участие ООО "D" в капитале ООО "B" составляет 57,69% (45% / (1 - 55% * 40%)).

2. Матрица

В случае большого количества организаций, по которым требуется определение взаимозависимости, а также при наличии в структуре взаимозависимых лиц "перекрестного" или "кольцевого" владения, целесообразно использовать совокупность уравнений, преобразованных в матрицу.

При этом на практике с целью упрощения порядка нахождения фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле:

N матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия организации в других организациях (обратная матрица);

A - матрица, в которой отражена прямая доля участия организации в других организациях;

E - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).

Исходя из рисунка в "приложении 3":

                         где 0,55 - доля прямого участия ООО "A" в ООО "B",
                         0,4 - доля прямого участия ООО "B" в ООО "C",
                         0,3 - доля прямого участия ООО "C" в ООО "A"

Таким образом, доля фактического участия ООО "A" в ООО "B" составит 58,9%.

Приложение 5

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

ФАКТИЧЕСКОЙ ДОЛИ УЧАСТИЯ ОДНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В ДРУГОЙ

В СИТУАЦИЯХ "ПЕРЕКРЕСТНОГО" ИЛИ "КОЛЬЦЕВОГО" ВЛАДЕНИЯ

(НА ОСНОВАНИИ СХЕМЫ, ПРЕДСТАВЛЕННОЙ МИ ФНС РОССИИ

ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ N 9)

Таблица 1 - Прямое участие, в %

┌───────────┬─────┬───────┬───────┬──────┬───────┬────────┬───────┬───────┐
│Организации│  А  │   Б   │  В    │  Г   │   Д   │   Е    │   Ж   │   З   │
├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤
│     А     │     │100,00%│100,00%│      │       │        │       │       │
├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤
│     Б     │     │       │       │19,90%│       │        │       │19,00% │
├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤
│     В     │     │       │       │      │       │        │19,90% │       │
├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤
│     Г     │     │       │       │      │33,30% │ 19,90% │19,90% │       │
├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤
│     Д     │     │       │       │19,90%│       │        │19,00% │19,00% │
├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤
│     Е     │     │       │       │19,90%│33,30% │        │19,90% │27,50% │
├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤
│     Ж     │     │       │       │      │       │ 19,90% │       │19,90% │
├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤
│     З     │     │       │       │      │       │        │       │       │
└───────────┴─────┴───────┴───────┴──────┴───────┴────────┴───────┴───────┘


Таблица 2 - Фактическое участие, в %

┌───────────┬─────┬───────┬───────┬──────┬───────┬────────┬───────┬───────┐
│Организации│  А  │   Б   │  В    │  Г   │   Д   │   Е    │   Ж   │   З   │
├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤
│     А     │     │  100% │ 100%  │24,33%│11,64% │ 10,63% │29,07% │29,92% │
├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤
│     Б     │     │       │       │23,05%│ 9,71% │ 6,11%  │ 7,65% │24,05% │
├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤
│     В     │     │       │       │1,28% │ 1,93% │ 4,52%  │21,42% │ 5,87% │
├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤
│     Г     │     │       │       │      │48,79% │ 30,69% │38,43% │25,36% │
├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤
│     Д     │     │       │       │24,27%│       │ 10,42% │28,10% │29,65% │
├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤
│     Е     │     │       │       │32,41%│48,79% │        │38,43% │48,29% │
├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤
│     Ж     │     │       │       │6,45% │ 9,71% │ 22,71% │       │29,51% │
├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤
│     З     │     │       │       │      │       │        │       │       │
└───────────┴─────┴───────┴───────┴──────┴───────┴────────┴───────┴───────┘


Схема участия, представленная МИ ФНС России по крупнейшим
налогоплательщикам N 9

                          ┌────────────────────────────┐
                          │       Организация А        │
                          └─────────────┬┬─────────────┘
                                        ││
                   ┌───100──────────────┘└────────── 100────┐
                   │                                        │
                   │                                        │
                   \/                                       \/
         ┌─────────────────────┐                  ┌───────────────────┐
┌────────┤    Организация Б    │                  │   Организация В   │
│        └─────────┬───────────┘                  └───────────────────┤
│                  │                                                  │
│                  │                                                  │
│                  └─────19,9───────────┐                             │
│                                       │                             │
│                                       \/                            │
│       ┌─────────────────┬────────────────────────────┐              │
│       │                 │       Организация Г        │──────┐       │
│       │      ┌─────────>└─────────┬──────────────────┘      │       │
│       │      │                    │      /\                 │       │
│       │      │                    │      │                 19,9    19,9
│     33,3    19,9                  │      │                  │       │
│       │      │                   19,9  19,9                 │       │
19      │      │                    │      │                  │       │
│       │      │                    │      │                  │       │
│       \/     │                    \/     │                  \/      \/
│ ┌────────────┴────┐            ┌─────────┴───┬────19,9──>┌─────────────────┐
│ │  Организация Д  │<───33,3────┤Организация Е│           │  Организация Ж  │
│ └─────┬──────┬────┘            └──────┬──────┘<───19,9───┴───────┬─────────┘
│       │      │                        │                          │     /\
│       │      │                       27,5                        │     │
│       │      │                        │                          │     │
│       │      └──────19─────┐          │         ┌────19,9────────┘     │
│       │                    │          │         │                      │
│       │                    \/         \/        \/                     │
│       │                 ┌────────────────────────────┐                 │
└───────┼────────────────>│       Организация З        │                 │
        │                 └────────────────────────────┘                 │
        │                                                                │
        └────────────────────────────── 19 ──────────────────────────────┘

Письма Минфина являются рекомендациями налоговой службе(ИФНС). Также в данных письмах часто содержатся комментарии о том как трактовать налоговый кодекс и неточности связанные с ним. В то же время письма Министерства Финансов не являются законодательными актами. Они не рассматриваются как доказательства в суде. Также не все налоговые службы следуют данным письмам. Тем более что часть писем противоречат друг другу. С 2007 года выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений Министерства финансов РФ освобождает от уплаты штрафов и пени(пункт 08 статьи 75 и пункт 03 статьи 111 кодекса). Однако в НК также говорится, что от штрафов и пени не освобождают письма в которых тех кто задают вопросы(налогоплательщики, налоговые агенты, физ.лица, ИП и организации) с недостоверной информацией. Разобраться в том кто верно задал вопрос а кто не достоверно не представляется возможным. Поэтому повторю еще раз: Налоговый кодекс это основной документ, а письма Минфина лишь рекомендации.

С помощью этого онлайн-сервиса для ИП и малых компаний или этого онлайн-сервиса для организаций можно вести налоговый и бухучет на УСН и ЕНВД, формировать платежки, 4-ФСС, СЗВ, Единый расчет 2017 и подавать любую отчетность через интернет и пр.(от 250 р/мес.). 30 дней бесплатно. Для вновь созданных ИП сейчас первый год на тарифе Премиум в подарок (бесплатно).