Письмо ФНС России от 18.12.2012 N ЕД-4-3/21514@

Налогоплательщикам и нижестоящим налоговым органам направлено Письмо Минфина России от 11.12.2012 N 03-11-09/98 со следующими разъяснениями: если реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, то предоставленные из бюджета субсидии на возмещение недополученных в связи с указанной деятельностью доходов облагаются налогом согласно данному спецрежиму.

Вопрос: В Письмах ФНС России от 19.08.2010 "N ШС-37-3/9372@", "N ШС-37-3/9373@", от 21.06.2011 "N ЕД-4-3/9835@" разъяснен порядок налогообложения субсидий, в том числе сумм выплат, полученных налогоплательщиками ЕНВД на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утвержденными соответствующими органами государственной власти, согласованный с Минфином России.

Из разъяснений следует, что полученные из бюджета бюджетные ассигнования в виде субсидий на возмещение недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг по ценам, регулируемым государственными или муниципальными органами власти, осуществляемыми в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения не должны.

Субсидии, выделяемые из бюджетов разного уровня налогоплательщикам ЕНВД на цели, не связанные с вышеуказанными, не являются доходом, полученным от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных "гл. 26.1" и "26.2" НК РФ.

Из этого следует, что субсидии, полученные налогоплательщиками ЕНВД, например, в рамках программы содействию самозанятости граждан, должны учитываться организациями в составе доходов организаций, облагаемых налогом на прибыль организаций (в составе доходов индивидуальных предпринимателей, облагаемых НДФЛ), либо в составе доходов, облагаемых налогом, уплачиваемым при применении УСН или ЕСХН.

Порядок признания доходов по данной субсидии установлен Федеральным "законом" от 05.04.2010 N 41-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

В соответствии со "ст. ст. 223", "271", "346.17", "346.5" НК РФ для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, УСН и ЕСХН, суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетной системы Российской Федерации, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

Из анализа содержания указанных норм НК РФ следует, что налоговая база при определенных условиях не будет увеличиваться на сумму полученной субсидии.

В Письмах Минфина России от 05.03.2011 "N 03-03-06/1/124" и от 02.08.2011 "N 03-11-11/203" разъяснено, что налогоплательщики, осуществляющие единственный вид предпринимательской деятельности, облагаемый ЕНВД, не вправе уменьшать полученные из бюджета субсидии (не связанные с возмещением недополученных доходов) на сумму расходов, связанных с приобретением за счет этих субсидий товаров (работ, услуг) либо объектов основных средств, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности, в связи с тем что они не осуществляют расходов в рамках общего режима налогообложения.

Следовательно, налогоплательщики, осуществляющие единственный вид предпринимательской деятельности, облагаемый ЕНВД, или наряду с ЕНВД применяющие иные режимы налогообложения, но получившие субсидию на содействие самозанятости безработных граждан в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, должны облагать налогом сумму полученной субсидии в полном объеме.

В сложившейся ситуации налогоплательщики ЕНВД поставлены в неравные условия с налогоплательщиками, занимающимися видами деятельности, не подпадающими под ЕНВД.

Арбитражная практика по данному вопросу складывается не в пользу налоговых органов ("Постановление" ФАС ЗСО от 29.09.2011 по делу N А67-74/2011 (оставлено в силе "Определением" ВАС РФ от 20.03.2012 N ВАС-654/12) и "Постановление" ФАС ЗСО от 08.11.2011 по делу N А67-308/2011).

Суды отмечают, что получение налогоплательщиком субсидии из соответствующего бюджета само по себе не является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, в результате которой имелись бы основания для применения общей системы налогообложения, поскольку оно (получение субсидии) обеспечивает осуществление определенного вида деятельности налогоплательщика, подлежащей налогообложению ЕНВД.

Исходя из положений "ст. 41", "п. 24 ст. 217", "п. п. 4", "7 ст. 346.26" НК РФ и принимая во внимание разъяснения, изложенные в Письмах Минфина России от 07.09.2010 "N 03-11-11/233", от 23.09.2010 "N 03-11-11/250", от 26.04.2010 "N 03-11-11/117", от 27.07.2010 "N 03-11-09/65", суды приходят к выводу, что полученные налогоплательщиками ЕНВД субсидии на развитие предпринимательской деятельности не подлежат обложению ни в рамках общей системы налогообложения, ни в рамках иных режимов налогообложения, поскольку ее получение прямо связано с осуществлением деятельности, облагаемой ЕНВД.

Облагаются ли в рамках общего режима налогообложения и УСН субсидии, получаемые налогоплательщиками ЕНВД, не осуществляющими иных видов деятельности, не подпадающих под уплату ЕНВД?

Правомерно ли включение в состав расходов затрат, произведенных налогоплательщиками ЕНВД за счет субсидий, полученных, в частности, и на содействие самозанятости безработных граждан, с учетом "Определения" ВАС РФ от 20.03.2012 N ВАС-654/12?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 11 декабря 2012 г. N 03-11-09/98

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и сообщает следующее.

В соответствии с "п. 1 ст. 346.26" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности.

Согласно "п. 4 ст. 346.26" Кодекса уплата организациями единого налога на вмененный доход предусматривает их освобождение в том числе от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход).

"Статьей 247" Кодекса установлено, что прибылью для российских организаций в целях гл. 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой Кодекса.

"Пунктом 1 ст. 248" Кодекса установлено, что к доходам в целях гл. 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

"Статьей 69" Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) предусмотрены бюджетные ассигнования на предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг.

Согласно "п. 1 ст. 78" БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Полученные из бюджета бюджетные ассигнования в виде субсидий на возмещение недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг по ценам, регулируемым государственными или муниципальными органами власти, осуществляемой в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения, в том числе в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения, не должны.

В то же время субсидии, выделяемые из бюджетов разного уровня налогоплательщикам единого налога на вмененный доход на цели, не связанные с возмещением недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг по ценам, регулируемым государственными или муниципальными органами власти, подлежат включению в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с положениями "гл. 25" или "26.2" Кодекса, если иное не предусмотрено "Кодексом".

При этом, учитывая, что налогоплательщики, осуществляющие единственный вид предпринимательской деятельности, облагаемый единым налогом на вмененный доход, в рамках общего режима налогообложения или в рамках упрощенной системы налогообложения расходов не осуществляют, уменьшать полученные из бюджета суммы выплат в виде субсидий на сумму расходов, осуществленных за счет данных субсидий, они не вправе.

При этом следует иметь в виду, что "гл. 25" и "26.2" Кодекса установлен особый порядок учета при налогообложении отдельных видов субсидий из бюджета.

Так, в соответствии с "п. 2.1 ст. 273" и "п. 1 ст. 346.17" Кодекса суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения названных выплат суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму произведенных за счет этих выплат расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

Средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным "законом" "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.

Директор Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

И.В.ТРУНИН

11.12.2012

Письма Минфина являются рекомендациями налоговой службе(ИФНС). Также в данных письмах часто содержатся комментарии о том как трактовать налоговый кодекс и неточности связанные с ним. В то же время письма Министерства Финансов не являются законодательными актами. Они не рассматриваются как доказательства в суде. Также не все налоговые службы следуют данным письмам. Тем более что часть писем противоречат друг другу. С 2007 года выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений Министерства финансов РФ освобождает от уплаты штрафов и пени(пункт 08 статьи 75 и пункт 03 статьи 111 кодекса). Однако в НК также говорится, что от штрафов и пени не освобождают письма в которых тех кто задают вопросы(налогоплательщики, налоговые агенты, физ.лица, ИП и организации) с недостоверной информацией. Разобраться в том кто верно задал вопрос а кто не достоверно не представляется возможным. Поэтому повторю еще раз: Налоговый кодекс это основной документ, а письма Минфина лишь рекомендации.

С помощью этого онлайн-сервиса для ИП и малых компаний или этого онлайн-сервиса для организаций можно вести налоговый и бухучет на УСН и ЕНВД, формировать платежки, 4-ФСС, СЗВ, Единый расчет 2017 и подавать любую отчетность через интернет и пр.(от 250 р/мес.). 30 дней бесплатно. Для вновь созданных ИП сейчас первый год на тарифе Премиум в подарок (бесплатно).