Письмо Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651

Если арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, а последний возмещает понесенные расходы, то в целях налога на прибыль такие затраты учитываются арендатором как расходы, связанные с выполнением работ в пользу арендодателя.

Вопрос: По условиям заключенного долгосрочного договора аренды:

- арендодатель предоставил арендатору (ООО) право на производство на объекте аренды капитальных улучшений;

- арендодатель компенсирует арендатору стоимость произведенных капитальных улучшений в полном объеме и на условиях 100%-ного авансирования;

- передача неотделимых улучшений объекта аренды осуществляется по истечении срока действия договора аренды.

Согласно "Письму" Минфина России от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46 капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.

Арендатор (ООО) считает, что произведенные им неотделимые улучшения, компенсируемые арендодателем в полном объеме на условиях 100%-ного авансирования, не могут быть учтены на балансе арендатора в составе основных средств.

Не выполняется одно из условий принятия актива в составе основных средств, указанное в "пп. "в" п. 4" ПБУ 6/01 "Учет основных средств": "организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта".

В договоре аренды прописаны порядок и условия компенсации арендодателем неотделимых улучшений, что свидетельствует об изначальном намерении сторон при расторжении договора аренды на возмездной основе передать капитальные улучшения объекта аренды как результат работ капитального характера. Передача результата работ признается реализацией, что подтверждается "Письмом" Минфина России от 26.07.2012 N 03-07-05/29.

Методические "указания" по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, предписывают учитывать в составе основных средств на балансе арендатора капитальные вложения в арендованный объект основных средств, если по договору аренды он является их собственником.

Арендатор в данном случае не является собственником произведенных капитальных вложений неотделимого характера с точки зрения "п. 4 ст. 623" ГК РФ, так как улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Начисление амортизации по капитальным вложениям в арендованный объект основных средств арендатор не производит в соответствии с "абз. 5 п. 1 ст. 258" НК РФ: "капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем".

ООО считает, что в отношении налогообложения капитальных вложений в арендованный объект аренды, полностью компенсируемых арендодателем, как элемента налогообложения существует противоречие:

- для целей налогообложения налогом на прибыль они не признаются собственностью арендатора;

- для целей налогообложения налогом на имущество организаций вне зависимости от права собственности по "п. 4 ст. 623" ГК РФ они признаются собственностью арендатора до момента передачи на баланс арендодателя, а при последующей передаче их на баланс арендодателя признаются собственностью арендодателя.

Каков порядок налогообложения налогом на прибыль, а также налогом на имущество организаций расходов арендатора (ООО) в виде указанных капитальных вложений в арендованное имущество?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 13 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/651

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.

Согласно "ст. ст. 606" и "650" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

В соответствии с "п. 1 ст. 623" ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В соответствии с "абз. 4 п. 1 ст. 256" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

"Пунктом 1 ст. 258" Кодекса установлено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в "абз. 1 п. 1 ст. 256" Кодекса, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 Кодекса;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с "классификацией" основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей ("п. 6 ст. 258" Кодекса).

"Пунктом 1 ст. 257" Кодекса предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с "п. п. 8" и "20 ст. 250" Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Согласно "пп. 32 п. 1 ст. 251" Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

На основании "п. 3 ст. 259.1" и "п. 6 ст. 259.2" Кодекса начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с Кодексом подлежит амортизации и амортизация по которому начисляется линейным или нелинейным методом в соответствии со "ст. 259" Кодекса, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

На основании "п. 2 ст. 623" ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В связи с этим если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то расходы арендатора следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя.

Таким образом, в случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, что должно быть отражено в договоре аренды имущества либо в дополнении к указанному договору, и арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, то указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с "гл. 25" Кодекса при условии их соответствия требованиям "п. 1 ст. 252" Кодекса.

По вопросу налогообложения налогом на имущество организаций затрат арендатора на капитальные вложения в арендованные объекты недвижимого имущества, компенсируемые арендодателем в полном объеме на условиях 100%-ного авансирования, сообщаем.

Согласно "п. 1 ст. 374 гл. 30" "Налог на имущество организаций" Кодекса объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено "ст. ст. 378" и "378.1" Кодекса.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены "Положением" по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также Методическими "указаниями" по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, действующими в части, не противоречащей "ПБУ 6/01".

В соответствии с "п. 5" ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Согласно "п. 29" ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Исходя из "ПБУ 6/01" произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия.

Согласно разъяснениям, направленным в адрес ФНС России "Письмом" Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37, под выбытием указанных капитальных вложений среди прочего можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в том числе затраты на капитальное строительство, учитываются на счете бухгалтерского учета "08" "Вложения во внеоборотные активы".

Сформированная первоначальная стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, принятые в эксплуатацию и оформленные в установленном порядке, списывается со "счета 08" в дебет бухгалтерского "счета 01" "Основные средства".

С учетом изложенного полагаем, что капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию, не учитываются в составе основных средств и не облагаются налогом на имущество организаций.

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

С.В.РАЗГУЛИН

13.12.2012

Письма Минфина являются рекомендациями налоговой службе(ИФНС). Также в данных письмах часто содержатся комментарии о том как трактовать налоговый кодекс и неточности связанные с ним. В то же время письма Министерства Финансов не являются законодательными актами. Они не рассматриваются как доказательства в суде. Также не все налоговые службы следуют данным письмам. Тем более что часть писем противоречат друг другу. С 2007 года выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений Министерства финансов РФ освобождает от уплаты штрафов и пени(пункт 08 статьи 75 и пункт 03 статьи 111 кодекса). Однако в НК также говорится, что от штрафов и пени не освобождают письма в которых тех кто задают вопросы(налогоплательщики, налоговые агенты, физ.лица, ИП и организации) с недостоверной информацией. Разобраться в том кто верно задал вопрос а кто не достоверно не представляется возможным. Поэтому повторю еще раз: Налоговый кодекс это основной документ, а письма Минфина лишь рекомендации.

С помощью этого онлайн-сервиса для ИП и малых компаний или этого онлайн-сервиса для организаций можно вести налоговый и бухучет на УСН и ЕНВД, формировать платежки, 4-ФСС, СЗВ, Единый расчет 2017 и подавать любую отчетность через интернет и пр.(от 250 р/мес.). 30 дней бесплатно. Для вновь созданных ИП сейчас первый год на тарифе Премиум в подарок (бесплатно).